Opublikowana interpretacja ogólna dotyczy jednego z warunków stosowanego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwolnienia z opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła dochodów nierezydentów uzyskiwanych z tytułu wypłacanych im przez polskie podmioty odsetek oraz należności licencyjnych. Należy przypomnieć, że w dniu 20 listopada 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą analogicznego warunku w zakresie opodatkowania dywidend, w której m.in. potwierdził, że nie narusza tego warunku fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy, a brak zapłaty podatku w zw. z indywidualną sytuacją podatnika (np. rozliczeniem straty podatkowej) nie powinien być traktowany na równi z korzystaniem ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów.

Opublikowana w dniu 27 listopada br. interpretacja ogólna dotyczy równie istotnej kwestii, tym razem w stosunku do odsetek i należności licencyjnych. Zgodnie z podejściem prezentowanym przez część sądów administracyjnych w stosunku do takich należności, warunek „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” nie jest spełniony, jeżeli podatnik „korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, w związku z czym kryterium to dotyczy „wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych”. Przy tym, zdaniem niektórych sądów, warunek ten nie zostaje spełniony również w przypadkach, w których „spółka korzysta z przysługujących jej zwolnień dotyczących odsetek w taki sposób, aby płacić podatek dochodowy od osób prawnych w minimalnej, bliskiej zeru stawce”.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wynikającym z treści interpretacji ogólnej z 27 listopada, wyrażony w art. 21 ust. 3c ustawy CIT warunek, odnoszący się do konieczności „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” należy rozumieć w ten sposób, że odbiorca takich odsetek lub należności licencyjnych:

1. nie korzysta w państwie swojej rezydencji podatkowej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ani od całości uzyskiwanych dochodów, ani ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów, lub
2. nie korzysta w państwie swojej rezydencji ze szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymanych przez podmiot odsetek lub/i należności licencyjnych.

W ocenie Ministra Finansów, w ww. przypadku spełnienie tego warunku należy oceniać przez pryzmat przepisów prawa podatkowego obowiązujących w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek i należności licencyjnych będącego ich rzeczywistym właścicielem lub przez pryzmat szczególnych preferencji podatkowych przyznanych przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi (np. na podstawie decyzji administracyjnej).

Jednocześnie, zgodnie z opublikowaną interpretacją ogólną, okoliczność, że ze względu na indywidualną sytuację dany podatnik od uzyskanego dochodu nie płaci w danym okresie (roku) podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji (gdyż np. rozlicza poniesioną stratę podatkową), nie powinna (samoistnie) świadczyć o braku spełnienia komentowanego kryterium.

W takim przypadku, podobnie jak w przypadku analogicznego kryterium w zakresie zwolnienia z WHT dywidend, Minister Finansów wskazał, że kwestia braku zapłaty podatku przez podatnika wynikająca z jego indywidualnej sytuacji może być analizowana z punktu widzenia przepisów art. 22c ustawy CIT (tj. pod kątem sztuczności transakcji).

W ocenie KPMG, interpretacja ogólna w ww. zakresie, w przeciwieństwie do interpretacji dotyczącej dywidend, nie uwzględnia w pełni perspektywy prezentowanej przez partnerów społecznych w trakcie prac grup roboczych przy Ministrze Finansów dotyczących podatku u źródła.

Prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko w zakresie konieczności uwzględnienia zwolnień przedmiotowych (tj. stosowanych do otrzymywanych przez podatników odsetek i należności licencyjnych) oraz konieczności uwzględnienia preferencji podatkowych przyznanych przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi (np. na podstawie decyzji administracyjnej) jest kontrowersyjne.

Przypomnieć należy, że literalnie warunek ten dotyczy zwolnienia odbiorcy „z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”. Można argumentować, że takie brzmienie referuje do podmiotowego zwolnienia a nie uwzględnia zwolnień przedmiotowych (które ze swej natury co do zasady nie odnoszą się do „całości dochodów”).

Tym niemniej, przedmiotowa interpretacja ogólna powinna wyeliminować spory odnoszące się do tego czy zastosowanie zwolnienia wyklucza fakt, że odbiorca odsetek w związku ze szczególną sytuacją (np. rozliczeniem strat podatkowych) nie płaci efektywnie podatku dochodowego.

Należy przypomnieć, że interpretacja ogólna nie jest źródłem prawa, jednakże podatnicy i płatnicy, którzy zastosują się do interpretacji ogólnej, mogą korzystać z jej mocy ochronnej (podobnie do zasad dotyczących zastosowania się do interpretacji indywidualnej). W przypadku spraw dotyczących podatku u źródła, gdy w procedurze Pay & Refund stosowanie przepisów wymaga wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (w procedurze wydania opinii o stosowaniu preferencji lub w procedurze zwrotu podatku, jak również w zakresie kontroli złożonych oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), opublikowana interpretacja ogólna powinna stanowić wytyczną dla organów podatkowych.

Rekomendujemy kontakt ze ekspertami KPMG w zakresie wpływu wydanej interpretacji ogólnej w danej sytuacji związanej z wypłatą odsetek lub należności licencyjnych, jak również w toku aktualnie toczących się postępowań.

Z treścią interpretacji można zapoznać się pod adresem : Interpretacja Ogólna Nr DD9.8202.2.2024 Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2024 r. dotycząca stosowania niektórych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Ministerstwo Finansów – Portal Gov.pl